Mart 2018’de Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçevenin revizyonunu tamamlayarak yayımlamıştır. Ülkemizde de KGK tarafından Türkçe tercümesi tamamlanarak 27 Ekim 2018 tarihinde Resmî Gazete ’de yayımlanarak, 01 Ocak 2020 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.
Finansal raporlarda sunulan bilgilerin birincil amacı;
Mevcut ve potansiyel yatırımcılar, borç verenler ve diğer kreditörlerin işletmeyi finanse etmek adına alacakları kararlarda,
Hissedarların oy haklarını kullanmada ve
İşletmenin ekonomik kaynaklarının kullanımını etkileyen yönetimin eylemlerini değerlendirmede faydalı olmalarıdır.
Yeni revize edilmiş kavramsal çerçeve, yönetimin sorumluluğunu değerlendirmek için gerekli bilgilerin neler olduğunu ortaya koymaktadır. Aynı zamanda yeni çerçeve yönetimin sorumluluğunu, işletmenin gelecekteki net nakit akışlarını değerlendirmek için finansal bilgi kullanıcıları (karar alıcılar) tarafından ihtiyaç duyulan bilgilerden ayırmaktadır.
Yeni çerçeve sekiz (8) bölümden ve eklerinden oluşmaktadır.
Bölüm 1 – GENEL AMAÇLI FİNANSAL RAPORLAMANIN AMACI
Kavramsal Çerçevenin amacı:
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) için standartları geliştirme ve revize etmesi hususunda yardımcı olmak,
Belirli bir işleme veya bir olaya hiçbir standart uygulanamadığında ya da bir standartta muhasebe politikası seçimine izin verildiğinde, işletme yönetiminin tutarlı muhasebe politikaları geliştirmesine yardımcı olmak ve
Tüm paydaşların standartları anlamasına ve yorumlamasına yardımcı olmak.
TFRS’ler (Standartlar) kavramsal çerçeveden önceliklidir.
Bununla birlikte, yeni TFRS’ler kavramsal çerçeveden ayrılması durumunda, IASB ve/veya KGK standartta varılan sonucun dayanağının nedenlerini açıklayacaktır.
Genel amaçlı finansal raporlamanın amacını göz önünde bulundurduğumuzda, IASB “Yönetimin (idare etme) Sorumluluğu (Stewardship)” kavramını yeniden ele almıştır. Söz konusu değişiklik göreceli olarak küçüktür ve bilindiği üzere yönetimin sorumluluğu yeni bir kavram değildir. Yönetimin sorumluluğunun önemi, mevcut kavramsal çerçevede ve finansal raporlamada doğal olarak yer aldığından, bu ifade zaten mevcut olanı büyük ölçüde güçlendirmektedir.
Finansal bilgi kullanıcılarının değerlendirmeleri neticesinde getiri beklentileri aşağıdaki hususları esas almaktadır:
İşletmenin gelecekteki net nakit akışlarının tutarı, zamanı ve belirsizliği,
İşletmenin kaynaklarını yönetimin idare etme sorumluluğu.
Bölüm 2 – FAYDALI FİNANSAL BİLGİNİN NİTELİKSEL ÖZELLİKLERİ
Kavramsal çerçeve faydalı finansal bilgilerin niteliksel özelliklerini ortaya koymaktadır. Bununla birlikte aynı zaman söz konusu niteliksel özellikler maliyet kısıtlamalarına (fayda/maliyet) tabidir.
Bu sebeple, bilginin kullanıcılarına sağladığı faydaların, söz konusu bilgileri sağlayan işletme tarafından katlanılan maliyetin gerekli olup olmadığının belirlenmesi önem arz eder.
Kavramsal çerçeve, neyin (?) finansal bilgiyi faydalı yaptığını açıklar.
Yani bilginin ilgili (ihtiyaca uygun) ve finansal bilginin özünü güvenilir bir şekilde (gerçeğe uygun) sunması gerekmektedir.
İhtiyaca uygun (İlgililik) ve Gerçeğe uygun sunum iki temel kavram olarak yeni çerçevede de yerini korumaktadır. Diğer dört destekleyici niteliksel özellikler ise;
Zamanında sunum
Anlaşılabilirlik
Doğrulanabilirlik
Karşılaştırılabilirlik
Niteliksel özellikler değişmeden yerinde kalırken, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ihtiyatlılık ve özün önceliği kavramlarını açık bir şekilde atıfta bulunmaya karar vermiştir.
İhtiyatlılık, gerçeğe uygun sunum amacı için tarafsızlık ilkesini destekleyen bir kavram olarak sunulmaktadır. Burada ihtiyatlılık, belirsizliğin olduğu koşullarda yargıda bulunurken dikkatli davranılması gerektiği olarak anlaşılmaktadır.
Finansal bilgi kullanıcıları (karar alıcılar) ihtiyatlılık kavramını, yönetimin doğal olan iyimser önyargısını önlemeye yardımcı olması gerektiğini düşündükleri için önemli bulmaktadırlar.
Kavramsal çerçeve, tarafsızlığı ve ihtiyatlılığı kabul ederek, TFRS’lerin geliştirilmesine yönelik tüm kavramsal temelleri içermektedir.
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, özün önceliği kavramının gerçeğe uygun sunum ilkesinin ayrı bir bileşeni olmadığı sonucuna varmıştır.
Kurul ayrıca, finansal tablolar gerçek mahiyetinden farklı bir şekilde, yasal formu (hukuki şekli) ile sunulduğunda, gerçeğe uygun sunumun gerçekleşmeyeceğine karar vermiştir.
Söz konusu ifade doğru olmakla birlikte, Kurul, özün önceliği kavramı öneminin güçlendirilmesi gerektiğini belirtmektedir. Bu sebeple de gerçeğe uygun sunumun, hukuki şeklinden ziyade ekonomik olgunun özü hakkında bilgi sağladığını belirten bir ifade kullanmıştır.
TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar gibi birçok standart asimetrik ihtiyatlılık sistemini uygulamaktadır.
TMS 37’de muhtemel fayda çıkışı bir karşılık olarak kabul edilirken, olası bir fayda girişi varlık olarak aktifleştirilmeyip sadece finansal tablo dipnotlarında açıklanması istenmektedir.
Örneğin aynı davadaki iki taraf yani davalı ve davacı, nakit akışının ki taraf için de aynı olmasına rağmen, finansal tablolarında farklı muhasebeleştireceklerdir.
Bu nedenle, bazı muhasebe standartları uyarınca gerekli olan söz konusu asimetrik ihtiyatlılık kavramının artık tartışılması gerektiği aşikardır.
Bunun doğru olduğunu düşündüğümüzde, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu faydalı finansal raporlamanın gerekli bir özelliği olarak asimetrik ihtiyatlılık kavramının tanımlanmaması gerektiğine inanmaktadır.
Kavramsal çerçeve, ihtiyatlılık kavramının, varlıkların yükümlülüklere nazaran finansal tablolara alınırken daha fazla ikna edici kanıtlara ihtiyaç duyulması gibi asimetriye ihtiyaç duymadığını belirtmektedir.
Finansal Raporlama Standartlarında, asimetrinin bazen en faydalı bilgilerin elde edilmesinin bir sonucu olarak ortaya çıkabileceğini belirten bir ifade yer almaktadır.
Çoğu finansal bilgi kullanıcısı güvenilir ölçüm kavramını tercih etmektedir. Ancak kavramsal çerçeve, gerçeğe uygun sunum açısında tanımlanan ölçüm belirsizliklerine ilişkin durumların açıklığa kavuşmasını sağlar.
Bilginin gerçeğe uygun sunumu, söz konusu bilginin her bakımdan doğru olması gerektiği anlamına gelmemektedir.
Finansal bilgilerin hazırlanmasında tahminlerin kullanılması ve çok önemli bir yer teşkil etmesi sebebiyle söz konusu tahminler finansal bilgilerin faydasını zayıflatmayacaktır.
Kavramsal çerçeve, finansal tablo kullanıcılarına faydalı bilgi sağlamak için ihtiyaca uygun (ilgililik) ile gerçeğe uygun sunum arasında bir denge kurmaktadır. Çok yüksek düzeyde belirsizliğe sahip olan finansal bilgiler, açıklama yapıldığı sürece tahmininde daha az belirsizliği içeren bilgilerle değiştirilmelidir.
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, gerçeğe uygun sunumun, sadece hukuki şekli hakkında bilgi vermek yerine ekonomik görünümün özü hakkında bilgi vermek olduğunu söylemektedir.
Bölüm 3 – FİNANSAL TABLOLAR VE RAPORLAYAN İŞLETME
Bu bölüm raporlayan işletmenin tanımı ve sınırları ile alakalıdır. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu raporlayan işletmeyi şu şekilde tanımlamıştır:
Raporlayan İşletme: Genel amaçlı tablolar hazırlamayı seçen veya hazırlaması gereken işletmedir.
İşletmenin sürekliliği varsayımına göre hazırlanan genel amaçlı finansal tablolar, anlaşılabilir olması açısından finansal tablo kullanıcıları için faydalı olur. Eğer bu varsayım uygun değilse diğer TFRS’lere göre finansal tablolar hazırlanır.
Kavramsal çerçeve; söz konusu varsayımın, raporlayan işletmenin öngörülebilir gelecekte tasfiyeye girme ihtimali veya hisse senetlerinin alım-satımının durulması gerektiği gibi anlam taşımadığını açıklamaktadır.
Kavramsal çerçeve ayrıca, finansal tabloların, finansal bilgi kullanıcılarının bir kısmının veya tamamının bakış açısı ile değil, tamamen bir bütün olarak raporlayan işletmenin bakış açısı ile hazırlanması gerektiğini belirtmektedir. Bu da finansal bilgi kullanıcıları (karar alıcılar) için faydalı bir açıklamadır. Çünkü uygulamada bazı standartlardaki bakış açısı her zaman net değildir.
Bölüm 4 – FİNANSAL TABLOLARIN UNSURLARI
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu varlık ve yükümlülüklerin tanımlarını değiştirmiştir. Söz konusu değişiklikler eski sürüm kavramsal çerçeve ile karşılaştırmalı olarak aşağıdaki gibidir:
Beklenen yerine Potansiyel
Varlıklar için “kontrol”, yükümlülükler için “mevcut mükellefiyet” kavramları yerini korurken, temel değişiklik “beklenen” teriminin kalkması ile olmuştur.
Varlıklar için “beklenen ekonomik faydalar” yerine “ekonomik fayda üretme potansiyeli” getirilmiştir.
Yükümlülükler için ise “beklenen ekonomik fayda çıkışı” yerine “işletmenin ekonomik kaynağı devretmesini gerektirecek potansiyel” kavramı gelmiştir.
Söz konusu değişikliğin sebebi; bazı finansal tablo okuyucuları tarafından “beklenen” teriminin, bir kalemin belirlenmiş olan asgari tutarı çok az da olsa aşması durumunda varlık veya yükümlülük olacağı anlamına geldiği olarak yorumlanmasıdır.
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından güncel standartların (IFRS/TFRS) belirlenmesinde bu tür yorumlar yapılmadığından, açıklığa kavuşturmak için söz konusu varlık ve yükümlülükler yeni tanımları ile değiştirilmiştir.
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, bazı standartlarda, varlık ve yükümlülüklerin kayda alınması için bir olasılık kriterinin mevcut olduğunu beyan etmiştir.
Örneğin; TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar standardında, bir karşılığın ancak muhtemel bir ekonomik fayda çıkışı olması durumunda muhasebeleştirileceğini belirtirken, TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar standardında ise, geliştirme maliyetlerinin aktifleştirilmesi için söz konusu geliştirme sonucu ekonomik faydanın elde edilme olasılığının gerektiğine vurgu yapmaktadır.
Bölüm 5 – FİNANSAL TABLOLARA ALMA VE FİNANSAL TABLO DIŞI BIRAKMA
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, finansal tablo kullanıcılarının karar almada ihtiyaç duydukları finansal bilgilerin niteliksel özelliklerine atıfta bulunarak yeni bir kayda alma (finansal tablolara alma-muhasebeleştirme) yaklaşımı getirmiştir.
Eğer finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaç duyduğu bilgiyi sağlamak için söz konusu muhasebeleştirme gerekli ise, bir işletme aşağıdaki şartları sağlaması durumunda bir varlık veya bir yükümlülüğü (ve herhangi bir ilişkili gelir, gider veya özkaynaklardaki değişikliği) finansal tablolarına alması gerekmektedir:
Varlık ya da yükümlülük ile bunlarla ilişkili ortaya çıkan gelir, gider veya özkaynaktaki herhangi bir değişimle alakalı ihtiyaca uygun bilgi,
Varlık ya da yükümlülük ile bunlarla ilişkili ortaya çıkan gelir, gider veya özkaynaktaki herhangi bir değişimle alakalı gerçeğe uygun sunum,
Ve söz konusu bilgileri finansal tablolara alarak sağlanan faydalı bilgi maliyetini aşması halinde finansal tablolara alınır.
Yeni kavramsal çerçeve ile getirilen en önemli değişiklik, finansal tablolara almada “olasılık kriteri”nin kaldırılmasıdır.
Söz konusu kriterin kaldırılmasının nedeni, farklı standartlarda örneğin;
- bazısı muhtemel,
- bazısı neredeyse kesin ve
- bazısında da makul bir şekilde olası olması halinde
gibi farklı kriterlerin uygulanmasıdır.
Bu aynı zamanda, ekonomik fayda giriş veya çıkışı düşük ihtimal olan varlık veya yükümlülüklerin finansal tablolara alınmasının engellenmeyeceği anlamına gelmektedir.
Bu durum uygulamada tartışmalara sebep olabilecektir. Çünkü; yeni revize edilmiş kavramsal çerçeve 5. bölüm 15. paragrafta “ekonomik fayda girişi veya çıkışı olasılığı düşük olsa bile bir varlık veya yükümlülük mevcut olabilir” denmiştir.
Buradaki kilit nokta, ihtiyaca uygun (ilgili) olması ile alakalıdır.
Ekonomik olayın olasılığı düşükse, bu konuyla ilgili en ihtiyaca uygun bilgi olmayabilir.
En ihtiyaca uygun bilgi;
- hesabın potansiyel büyüklüğü,
- ne zaman oluşabileceği (muhtemel zamanlaması) ve
- meydana gelme olasılığını etkileyen faktörler hakkında olabilir.
Kavramsal çerçevede tüm bunlardan bahsediliyor olsa da söz konusu finansal bilginin finansal tablo dipnotlarında yer verilmesinin uygun olacağını söylemektedir.
Son olarak en büyük değişiklik de finansal tablo dışı bırakma ile alakalıdır.
Bu daha önce kavramsal çerçevede ele alınmamış bir alandır. Finansal tablo dışı bırakmayla ilgili muhasebe hükümleri aşağıdakilerin her ikisinin de gerçeğe uygun sunumunu amaçlar:
Finansal tablo dışı bırakmaya yol açan işlem veya diğer olaydan sonra elde tutulan varlık ve yükümlülükler (işlem veya diğer olayın bir parçası olarak edinilen, katlanılan ya da oluşturulan varlık veya yükümlülükler dâhil) ve
Söz konusu işlem veya diğer olay sonucunda işletmenin varlık ve yükümlülüklerinde meydana gelen değişim.
Bölüm 6 – ÖLÇÜM
Ölçüm esasının seçiminde;
faydalı bilginin temel özellikleri,
bilhassa ölçülecek hesabın (varlık veya yükümlülüğün, gelir veya giderin) karakteristiği,
ekonomik faaliyetlerden kaynaklanan nakit akışlarına katkısı,
ölçüm belirsizliği ve
maliyet kıstı
dikkate alınmalıdır.
İşletmenin varlıklarını, yükümlülüklerini, özkaynağını, gelir ve giderlerini gerçeğe uygun bir şekilde temsil eden ilgili (ihtiyaca uygun) bilgileri, hem işletmenin kendi dönemleri arasında hem de diğer işletmelerin bilgileri ile karşılaştırılabilir olacak şekilde sağlama hususunda bir denge gözetilmesine ihtiyaç vardır.
Finansal tablolarda etkin iletişim;
işletmeye özel bilgiler, standartlaşmış açıklamalar yerine daha faydalı olacağı,
aynı bilgilerin finansal tabloların farklı bölümlerinde tekrarlanması genellikle gereksiz olması ve bunun sonucunda finansal tabloların daha az anlaşılır olacağı,
gibi hususlar göz önünde bulundurularak sağlanabilecektir.
Yeni revize edilmiş kavramsal çerçevede tartışılan ilk ölçüm esası tarihi maliyettir.
Tarihi maliyetin muhasebeleştirilmesi değişmemiştir, ancak kavramsal çerçevede tarihi maliyeti ile elde tutulan parasal olmayan kalemlerin net defter değerini, zaman içerisinde kullanımın etkisini (amortisman ve itfa şeklinde) yansıtacak şekilde düzeltilmesi gerektiği söylenmektedir.
Alternatif olarak, defter değeri tarihi maliyetin artık geri kazanılabilir olmadığını yansıtacak şekilde (değer düşüklüğü ayrılarak) düzeltilebilir.
Tarihi maliyetle ölçülen parasal kalemler, sonraki ölçümlerde faiz ve ödemeler gibi değişiklikleri yansıtacak şekilde, genellikle itfa edilmiş maliyet olarak adlandırılan yöntem ile ölçülür.
Kavramsal çerçevede ayrıca cari değerin 3 ayrı ölçüm esasları da tanımlanmaktadır:
Gerçeğe Uygun Değer
Kullanım Değeri (Yükümlülükler için yerine koyma değeri)
Cari Maliyet
Gerçeğe uygun değer; piyasa katılımcıları arasındaki düzenli işlemlerde ortaya çıkan fiyat olarak tanımlanmaya devam edilmektedir.
Kullanım değeri (veya yerine koyma değeri); işletmeye özgü bir değer olarak tanımlanmaktadır. İşletmenin söz konusu varlığın devam eden kullanımından ve nihai olarak elden çıkarılmasından elde etmeyi beklediği nakit akışlarının bugünkü değeridir.
Cari maliyet; ilk muhasebeleştirme yani giriş değeri olması sebebiyle gerçeğe uygun değer ve kullanım değerinden farklıdır.
İşletmenin elde etmek istediği varlığın cari piyasa fiyatlarına bakılarak cari maliyet değerine ulaşılır. Oysa gerçeğe uygun değer ve kullanım değeri, söz konusu varlıktan elde edilecek değere odaklanan varlığın çıkış değeridir.
İhtiyaca uygunluk (ilgililik) kilit bir konudur. Kavramsal çerçeve, tarihi maliyetin uzun süre elde tutulan varlıklar hakkında ihtiyaca uygun bilgi sağlamayabileceğini, hatta türev varlıklarla ilgili ihtiyaca uygun bilginin kesinlikle sağlanamayacağını söylemektedir. Her iki durumda da finansal tablo kullanıcılarına daha fazla tahmine dayalı bilgi sağlamak için cari değerin farklı varyasyonlarının kullanılması muhtemel olacaktır.
Aynı zamanda kavramsal çerçevede aksi bir şekilde, eğer bir varlıklar sadece kullanım amacıyla veya sözleşmeye dayalı nakit akışlarının elde edilmesi amacıyla elde tutuluyorsa gerçeğe uygun değerin önemsiz olduğunu ileri sürmektedir.
Bunun yanı sıra, kavramsal çerçevede, müşterilerine mal veya hizmet üreterek nakit akışı yaratmak için bir arada kullanılan varlıklardan özellikle bahsedilmiştir. Söz konusu varlıkların faaliyetlerini aksatmadan ayrı olarak satması mümkün olmayacağından, maliyetlerin satışlardaki marjı ile karşılaştırılıp analiz edilmesi gibi, maliyet tabanlı ölçümün daha çok ihtiyaca uygun bilgi sağlaması muhtemel olacağı belirtilmektedir.
Bölüm 7 – SUNUM VE AÇIKLAMA
Bu bölüm, kavramsal çerçeveye yeni eklenmiş, finansal tablo kalemlerinin nasıl sunulması ve açıklanması gerektiği ile ilgili ilkeleri içeren bir bölümdür.
Söz konusu ilkelerden birincisi; ihtiyaç uygun veya gerçeğe uygun sunum için bir varlık veya yükümlülüğün cari değerindeki değişimin diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmesi daha faydalı bilgi sağlamadıkça, gelir ve giderlerin kar veya zarar tablosunda muhasebeleştirilmesi gerektiğidir.
İkincisi; diğer kapsamlı gelirdeki, kar veya zararda yeniden sınıflandırılacak kalemlerle ilgilidir.
TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardı, söz konusu hesap kalemlerinin kar veya zararda yeniden sınıflandırılacak ya da sınıflandırılmayacak olarak sınıflandırılarak sunulması gerektiğini belirtmektedir.
Kar veya zararda yeniden sınıflandırılma hususu tartışmalı bir konudur. Bazı uzmanlar, diğer kapsamlı gelir unsurlarının tamamının kar veya zararda yeniden sınıflandırılabilir olduğunu savunmaktadır. Karşı görüşte olanlar ise tamamen kar veya zararda yeniden sınıflandırılamayacağını, bazıları da sadece belirli diğer kapsamlı gelir unsurlarının kar veya zararda yeniden sınıflandırılabileceğini iddia etmektedir.
Yeni kavramsal çerçevede; diğer kapsamlı gelirdeki gelir ve gider unsurlarının, faydalı finansal bilgi açısından ihtiyaca uygun ve/veya gerçeğe uygun sunum için gerekli olduğunda, kar veya zararda yeniden sınıflandırılacağına dair bir açıklama bulunmaktadır.
Bölüm 8 – SERMAYE KAVRAMLARI VE SERMAYENİN KORUNMASI
Bu bölüm 2010 yılında yayımlanmış olan önceki versiyon kavramsal çerçeveden birebir alınarak yeni kavramsal çerçeveye konmuştur.