TFRS 16’nın uygulanmasına ilişkin ilk geçişte standartta birden çok yönteme izin verilmektedir. Finansal tablo sonuçları ve özellikle özkaynaklara etkisi seçtiğiniz yönteme göre değişkenlik gösterecektir.
Peki kaç tane seçeneğimiz var?
Bunu söylemek gerçekten zor. Çünkü TFRS 16 isteğe bağlı olarak seçebileceğiniz geçiş yaklaşımınız için uygulayabileceğiniz 2 (iki) temel geçiş yaklaşımı ve ayrıca birkaç belirli istisnaları içermesidir.
Dolayısıyla temel geçiş yaklaşımınız ile diğer uygulama kolaylığı adına yapacağınız tercihleri harmanladığınızda gerçekten çok fazla seçenek ortaya çıkmaktadır.
Bu noktada, sizin için en iyi seçeneği belirlemek için almanız gerekebilecek birkaç kararın ana hatlarını vermek istiyorum.
1. KARAR
TFRS 16’a geçişten önce var olan tüm kira sözleşmelerini yeniden değerlendirmeli miyiz?
Evet aşağıdaki iki seçenekten birini seçebilirsiniz:
Önceki tüm sözleşmeleri yeniden değerlendirerek TFRS 16’daki yeni tanımlamaya göre söz konusu sözleşmelerin kira sözleşmesi içerip içermediğini değerlendirebilir veya
Uygulama kolaylığı için önceki yani TMS 17 ve TFRS Yorum 4’e göre kira sözleşmelerini değerlendirmek.
Eski standarda göre kira sözleşmesi içermeyen bazı sözleşmelerin yeni standarda göre kira sözleşmesi içermesi ya da tam tersi mümkündür.
Örneğin; geçmişte uzun vadeli enerji tedariki sözleşme yaptığınızı ve bu amaçla tedarikçinin sözleşmeyi yerine getirmek için bazı ekipman tahsis ettiğini düşünün.
TFRS Yorum 4 uyarınca kira sözleşmesi olduğunu tespit edebilir fakat söz konusu ekipmanların kullanımına müşteri olarak siz karar veremediğiniz için (tedarikçi verir) TFRS 16’ a göre kiralama olmadığı sonucuna varabilirsiniz.
Bu sebeple yukarıdaki örnekte sözleşmeyi yeniden değerlendirmeyi seçmeye karar verirseniz yani 1. opsiyonu seçerseniz, söz konusu sözleşmenin kira sözleşmesi olarak muhasebeleştirilmesinden vaz geçip hizmet sözleşmesi olarak muhasebeleştirilmeniz ve TFRS 16’a geçiş tarihinde gerekli düzeltmeleri yapmanız gerekecektir.
Ya da 2. opsiyonu seçip, söz konusu sözleşmeyi eski standart ve yorumlara göre kira sözleşmesi olarak muhasebeleştirmeye devam edebilirsiniz. Karar sizin :)
2. KARAR
Kısa dönem kiralamalar ve düşük değerli kiralamalar için muafiyet
Eğer kiracı iseniz TFRS 16’a göre uygulayabileceğiniz iki tane muafiyet var:
12 ay veya daha kısa kiralama süresi olan ve satın alma opsiyonu bulunmayan kiralamalar (tüm varlık sınıfına uygulanır)
Dayanak varlığın düşük bir değere sahip olduğu kiralama işlemleri (teker teker uygulanır)
Bu muafiyetleri uygularsanız, kira yükümlülüğü ve kullanım hakkı varlığını hesaplamanız gerekmez. Kira ödemelerini doğrudan kâr veya zararda muhasebeleştirebilirsiniz.
Ama isterseniz pek tabi söz konusu muafiyetleri uygulamayabilirsiniz.
Ancak, bu muafiyeti ilk geçişte uygularsanız, tutarlı olmanız ve tüm yeni benzer, özellikle de kısa vadeli kira muafiyeti için tüm varlık sınıfına uygulamak zorundasınız.
Düşük değerli varlıklarla ilgili muafiyet söz konusu olduğunda, kira sözleşmesini kira gideri olarak muhasebeleştirebilirsiniz, ancak yine de politikalarınızda düşük değerli varlıkları nasıl değerlendireceğinizi tanımlamanız yani dipnotlarınızda açıklamanız gerekir.
3. KARAR
Geriye dönük tam veya düzeltilmiş yaklaşım
Bu noktada tam geriye dönük yaklaşım (kiralamanın başladığı tarihten bu yana uygulanıyormuş gibi) ile düzeltilmiş geriye yönelik yaklaşıma göre kiralama yükümlülüğünün ölçülmesi söz konusu olduğunda oldukça önemli hususa değinmek gerekir.
Kira yükümlülüğünü ölçmek için hangi iskonto oranlarını kullanmalısınız?
Tam geriye dönük yaklaşımı uygularsanız, kiralama başlangıç tarihinde geçerli olan iskonto oranını kullanmanız gerekir.
Düzeltilmiş geriye dönük yaklaşımı uygularsanız, başlangıç tarihinde değil, standarda ilk geçiş (ilk uygulama) tarihinde geçerli olan iskonto oranını kullanmanız gerekir.
Elbette bu iki oran birbirinden oldukça farklı ise, geçişin özkaynaklar üzerindeki etkisi yüksek olabilir.
Haydi bir örnek ile karşılaştırma yapalım.
ABC İnşaat A.Ş., 01 Ocak 2017 tarihinde 5 yıllığına, kira bedellerini yıllık 150.000 TL üzerinden peşin ödenecek şekilde bir kule vinç kiralama sözleşmesine taraf olmuştur.
Kule vinçin faydalı ömrü 10 yıldır. Kiralama süresi bitiminde kule vinç kiralayana iade edilecektir.
TFRS 16 zorunlu uygulama tarihi 1 Ocak 2019:
Kiralamadaki zımni faiz oranı 1 Ocak 2017’de %14,
TFRS 16 ilk uygulama tarihinde (1 Ocak 2019) düzeltilmiş yaklaşıma göre ise olarak %20 olarak belirlenmiştir.
Kira yükümlülüğün TAM OLARAK geriye yönelik uygulama yaklaşımına göre hesaplanması
Bu yaklaşıma göre 1 Ocak 2019 tarihinde kira yükümlülüğü %14 iskonto oranı dikkate alınarak aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
Yukarıdaki tabloda görüldüğü üzere 01 Ocak 2019 tarihinde tam olarak geriye dönük uygulama yaklaşımına göre kira yükümlülüğü 246.999 TL’dir.
Kira yükümlülüğün DÜZELTİLMİŞ geriye dönük uygulama yaklaşımına göre hesaplanması
Söz konusu yaklaşıma göre ABC İnşaat A.Ş. şirketi kira yükümlülüğünü düzeltme tarihinde ödenmemiş kira yükümlülüklerinin %20 iskonto oranı kullanarak bugünkü değeri üzerinden ölçecektir.
Böylelikle Kira Yükümlülüğü;
Gördüğünüz üzere, iskonto oranındaki artış nedeniyle, 1 Ocak 2019 tarihli kira yükümlülüğü, düzeltilmiş yaklaşım kapsamında tam yaklaşımdan daha düşük çıkmaktadır. Kısacası kolaylaştırılmış uygulama seçmenin sonucu bu farkı doğurmuştur.
4. KARAR
Geriye dönük düzeltilmiş yaklaşımı nasıl uygulayacağız?
TFRS 16'nın ilk kez uygulanmasına yani ilk geçişine yönelik geriye dönük düzeltilmiş (kolaylaştırılmış) yaklaşım tam yaklaşıma göre daha çok tercih edileceği beklenmektedir.
Tam yaklaşım daha karşılaştırılabilir bilgi sağlamasına rağmen, özkaynaklarda farklı etki yaratabilse de TFRS 16'yı düzeltilmiş yaklaşım kullanarak uygulamak daha az maliyetli ve daha kolaydır.
Bununla birlikte, düzeltilmiş yaklaşımı kullandığınızda birkaç pratik yöntem mevcuttur ve bu nedenle aynı kiralamaya sahip iki şirketin, seçimlerine göre düzeltilmiş yaklaşım altında farklı sonuçlar elde etmesi mümkündür.
Diğer önemli seçimlerden birisi de kullanım hakkı varlığını NASIL ölçeceğimizdir.
Tam geriye dönük yaklaşımda durum açıktır ve tek seçenek TFRS 16'nın uygulanmasıdır.
Peki geriye dönük yaklaşıma göre nasıl hesaplayacağız?
Bu noktada yine iki opsiyon karşımıza çıkmaktadır.
1. Opsiyon: TFRS 16 uygulanması (düzeltme tarihindeki iskonto oranını kullanmak)
2. Opsiyon: Yukarıda hesaplandığı gibi bir Kira Yükümlülüğü (229.167 TL)
Kullanım Hakkı varlığı, TFRS 16 kiralamanın fiilen başladığı tarihten bu yana uygulanıyormuş gibi, ilk kez uygulama tarihindeki iskonto oranı üzerinden hesaplanarak ölçelim.
Kiralama sözleşmesi veya diğer kalemlerle ilgili herhangi bir doğrudan maliyet söz konusu olmadığı için (örneğin özel maliyetler dediğimiz aktifleştirilen kiralık alanda yapmış olduğumuz geliştirmeler), başlangıç tarihindeki Kullanım Hakkı Varlık, peşin ödenen kira tutarı ve başlangıç tarihindeki kiralama yükümlülüğü toplamına eşit olacaktır.
Böylece tüm gelecekteki kira ödemelerini %20 iskonto oranı ile bugünkü değere indirgememiz gerekecektir.
Formül yukarıdakine benzer fakat peşin ödenen kira olduğu için formül aşağıdaki gibi olacaktır:
Bu tutar Kullanım Hakkı Varlığın 01 Ocak 2017 tarihindeki değeridir. Böylelikle 01 Ocak 2019 tarihinde 2 yıllık amortisman gideri hesaplayarak varlığın net değerini bulmamız gerekir.
Birikmiş Amortisman = 538.310 / 5 yıl * 2 yıl = 215.324 TL
Kullanım Hakkı Varlık Net Defter Değeri = 538.310 – 215.324 = 322.986 TL olur.
TFRS 16’ya 3 geçiş yönteminin uygulanması
Eğer TFRS 16’yı düzeltilmiş geriye dönük yani kolaylaştırılmış uygulamayı seçer ve Kullanım Hakkı Varlığı ölçmeyle ilgili pratik yöntemi tercih ederseniz, muhtemelen özkaynakta en düşük etkiye sahip olursunuz.
Not: Bu pratik yöntemi herhangi bir kiralamaya dayalı olarak tercih edebilirsiniz, böylece bazı kiralamalar için tercihen uygulayabilirsiniz (hepsine uygulamaya gerek yoktur).
5. KARAR
Diğer kolaylaştırıcı çözümler
TFRS 16 ilk geçişte hayatımızı kolaylaştıracak daha doğrusu daha az zorluk yaşamamız için birkaç ilave pratik çözüm seçeneği sunmaktadır.
İskonto Oranı
Makul bir şekilde benzer özelliklere sahip kira sözleşmelerinden oluşan bir portföye tek bir iskonto oranı uygulayabilirsiniz.
İvazlı (Ekonomik açıdan dezavantajlı) Sözleşmeler
Eğer kiralama işlemini ilk uygulama (geçiş) tarihinden (yani 01 Ocak 2019) hemen önce TMS 37 ‘e göre ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme olarak dikkate aldıysanız, Kullanım Hakkı Varlığa değer düşüklüğü testi yapmanız gerekmez.
Fakat Kullanım Hakkı Varlığın defter değerini finansal durum tablosuna yansıtılan karşılık tutarına göre düzeltilir.
Sözleşme süresi 12 aydan kısa kalan kiralamalar
Eğer bazı kira sözleşmelerinin ilk uygulama tarihinde 12 aydan kısa süresi kalmış ise kısa süreli kira sözleşmeleri gibi muhasebeleştirebilirsiniz (tüm kira ödemeleri Kar/Zarar Tablosunda giderleştirerek).
Başlangıçtaki doğrudan maliyetler
Başlangıçtaki doğrudan maliyetler, Kullanım Hakkı Varlığının ilk uygulama tarihindeki ölçümüne dâhil edilmeyebilir.
Sonradan öğrenme
Sözleşmenin kiralama süresini uzatma veya sonlandırma opsiyonlarını içermesi durumunda, ilgili geçmiş dönemden sonra öğrenilmiş olan bilgileri kullanabilirsiniz (örneğin kiralama süresini belirlerken).
Kısacası kira süresini belirlerken önceki tecrübelerinize dayanarak tahmin edebilirsiniz.