01.01.2019 tarihi itibariyle uygulanacak olan ve TMS 17'nin uygulanmasına son veren TFRS 16, kiralama sözleşmelerine ilişkin giderlerin doğasını değiştirmektedir.
TFRS 16, TMS 17’de dikkate alınan tipik doğrusal faaliyet kiralama giderlerini kiralama yoluyla elde edilmiş haklara ilişkin amortisman ve sözleşmelere ilişkin faiz maliyetleri olarak ayrıştırmaktadır.
TFRS 16’da kiracılar açısından;
finansal kiralama
faaliyet kiralaması
sınıflandırması kaldırılmış ve tüm kiralama işlemleri için aynı muhasebeleştirme modeli getirilmiştir.
Kiralamaya konu varlığa ilişkin amortisman gideri ile kira ödemelerindeki faiz giderinin kapsamlı Kar/Zarar tablosunda raporlanması gerekmektedir.
TFRS 16 Kiralamalar, kiracı ve kiralayan arasındaki işlemlerin dürüst bir şekilde sunulmasını sağlamak amacıyla ilgili bilgilerin temin edilmesini gerektirmektedir.
Kiracının, muhasebe defterlerinde kiralama işlemini, kiralamanın hukuki şeklinden ziyade Kavramsal Çerçevede yer alan varlık ve yükümlülüklerin tanımına göre muhasebeleştirilmesini önermektedir.
Kiralamanın hukuki şekli, kiralama dönemi boyunca dayanak varlığın mülkiyet hakkının kiralayan üzerinde kaldığı, kiracıya geçmediği şeklindedir.
Finansal raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçevenin yeni (2018) sürümünde;
“Gelecekteki muhtemel işlemler ve gelecekteki muhtemel diğer olaylar hakkındaki bilgiler, İşletmenin raporlama dönemi sonunda veya raporlama dönemi sırasında mevcut olan varlıkları ve yükümlülükleriyle - finansal tablolara yansıtılmamış olan varlıklar veya yükümlülükler dâhil- ve özkaynağıyla veya raporlama dönemi içindeki gelir ve giderlerle ilişkili olması durumunda finansal tablolara dâhil edilir.” denmektedir.
TFRS 16, finansal tablo kullanıcılarına, yaygın bir şekilde kullanılan finansal rasyolar üzerinde önemli bir etki yaparak şeffaflık ve karşılaştırılabilir olmasında fayda sağlamaktadır.
Özkaynakların Borçlara Oranı – Çünkü borçlar artacaktır.
Aktif Devir Hızı – Çünkü varlıklar aratacaktır.
Kar Marjı Rasyoları – Çünkü kira gideri yerine artık amortisman gideri ve finansman gideri olacaktır.
Böylelikle finansal tabloları yorumlayan ve analiz eden kullanıcılar etkilenecektir.
Örneğin; bankalar işletmelere kredi verdiklerinde, kredi güvence koşullarına (covenant) uymalarını istemektedirler. TFRS 16’nın uygulanması neticesinde işletmenin yükümlülükleri önemli derecede artabileceği için, kredi güvence koşulları üzerinde yeniden müzakere edilmesi ihtiyacı doğabilecektir.
Kiralamanın Tanımlanması
Kiralama, bir varlığın (dayanak varlık) kullanım hakkını, belirli bir süre için bir bedel karşılığında devreden bir sözleşme veya sözleşmenin bir parçasıdır.
İşletme, sözleşmenin başlangıcında, sözleşmenin kiralama sözleşmesi olup olmadığını ya da kiralama işlemi içerip içermediğini değerlendirerek, bir bedel karşılığında tanımlanan varlığın kullanımını kontrol etme hakkını belirli bir süre için devretmesi durumunda bu sözleşme, bir kiralama sözleşmesidir ya da bir kiralama işlemi içerir. (TFRS 16: Paragraf 9)
Kullanımını kontrol etme hakkını belirli bir süre için devredip devretmediğini değerlendirmek için, müşterinin kullanım süresi boyunca aşağıdaki hakların her ikisine de sahip olup olmadığını değerlendirir: (TFRS 16: B9)
Tanımlanan varlığın kullanımından sağlanacak ekonomik yararların tamamına yakınını elde etme hakkı ve
Tanımlanan varlığın kullanımını yönetme hakkı.
Tanımlanan Varlık
Bir varlık genellikle sözleşmede açık bir şekilde belirlenerek tanımlanır. Bununla birlikte, bir varlık müşterinin kullanımına sunulduğu zaman zımni olarak da tanımlanabilir. (TFRS 16: B13)
Bir varlık belirlenmiş olsa dahi, kullanım süresi boyunca tedarikçinin varlığı ikame etme yönünde aslî bir hakka sahip olması durumunda müşteri, tanımlanan varlığı kullanma hakkına sahip değildir. (TFRS 16: B14)
Eğer bir kiralama sözleşmesi birden çok (çoklu) bileşen içeriyorsa, sözleşmedeki bedel kiralama bileşeninin nispi tek başına fiyatını ve kiralama niteliği taşımayan bileşenlerin toplam tek başına fiyatını esas alarak her bir kiralama bileşenine dağıtır. (TFRS 16: Paragraf 13)
ÖRNEK
Klima satıcısı ABC A.Ş., yapmış olduğu 10 yıllık sözleşme ile KLİMAN A.Ş.’e üretim yaptırmaktadır. Sözleşme şartlarına göre, ABC A.Ş., KLİMAN A.Ş.’e know-how’ını, ABC A.Ş.’nin spesifikasyonlarına göre klima üretebilecek kapasitede makine parkuru kurması karşılığında ücretsiz olarak sözleşme süresince kullandıracaktır. Böylelikle know-how’ın sahipliği ABC A.Ş.’de kalacaktır ve makine parkurunun faydalı ömrü 10 yıldır.
ABC A.Ş. tarafından üretilen her bir klima için KLİMAN A.Ş.’e ödeme yapacaktır. Ancak sözleşmeye göre, ABC A.Ş. minimum KLİMAN A.Ş.’nin makine parkuru için yapmış olduğu yatırımın her yıla düşen payını karşılayacak tutarı ödemeyi garanti etmektedir.
Yine sözleşme şartlarında, söz konusu makine parkuru KLİMAN A.Ş.’nin diğer müşterileri için kullanılamayacak ve ABC A.Ş. istediği zaman, garanti edilen en az ödenmemiş tutarların toplamına eşit bir bedel ile makine parkurunu satın alabilecektir.
Peki bu sözleşmeyi ABC A.Ş. nasıl muhasebeleştirecektir?
Söz konusu sözleşme, kiralama bileşeni (sözleşmede tanımlanmış varlık olan makine parkurunu kullanmak için) ve kiralama niteliği taşımayan (üretilen stokların – klimaların - satın alınması) bileşen içermektedir.
ABC A.Ş. sözleşme süresi boyunca, makine parkurunun kullanımından kaynaklı tüm ekonomik getirileri önemli ölçüde elde etmektedir. ABC A.Ş. hem üretilen klimaların müşterilere satılarak elde edilen nakit akışlarına, hem de makine parkuru ile KLİMAN A.Ş.’nin diğer müşterilerine üretim yapamaması ile dayanak varlığın kullanımını yönetme hakkına sahiptir.
ABC A.Ş. yapacağı ödemeleri, üretilen klimaların satın alınma tutarı ve kullanılan makine parkuru için kira ödemesini yansıtacak bir tutar olarak ikiye ayırması gerekecektir.
Söz konusu ödeme tutarlarının, kiralama bileşenine ve kiralama niteliği taşımayan bileşene dağıtımı, tek başına makine parkurunun kiralanması ve üretilen klimaların tek başına satın alma fiyatları veya benzer fiyatlar esas alınarak yapılacaktır.
Kiralama Süresi; kiracının dayanak varlığı kullanma hakkına sahip olduğu iptal edilemeyen kiralama süresini ve aşağıdaki süreleri de kapsar:
Kiracının kiralamayı uzatma hakkı veren bir opsiyonu kullanacağından makul ölçüde emin olması durumunda, bu opsiyonun kapsadığı süre ve
Kiracının kiralamayı sonlandırma hakkı veren bir opsiyonu kullanmayacağından makul ölçüde emin olması durumunda, bu opsiyonun kapsadığı süre.
MUHASEBELEŞTİRME
Finansal Tablolara Alma
Kiracı, kiralamanın fiilen başladığı tarihte finansal tablolarına; (TFRS 16: Paragraf 22)
Kullanım hakkı varlığı ve
Kira yükümlülüğü
yansıtır.
Kira Yükümlülüğü ve İlk Ölçümü
Kiralamanın fiilen başladığı tarihte kiracı, kira yükümlülüğünü o tarihte, kiralamadaki zımnî faiz oranı (ya da belirlenebilmesi durumunda kiracının alternatif borçlanma faiz oranı) ile indirgeyerek ödenmemiş olan kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden ölçer. (TFRS 16: Paragraf 26)
Zımni faiz oranı; benzer bir ekonomik ortamda, kullanım hakkı varlığıyla benzer değerdeki bir varlığı elde etmek için gerekli olan fonları, benzer bir dönem ve benzer güvence ile borç alması halinde ödemek zorunda olduğu faiz oranıdır. (TFRS 16: EK A)
Kira yükümlülüğü için ödenecek nakit akışları aşağıdakileri içerecek şekilde indirgenecektir: (TFRS 16: Paragraf 27)
Sabit ödemeler
İlk ölçümü kiralamanın fiilen başladığı tarihte bir endeks veya oran kullanılarak yapılan, bir endeks veya orana bağlı değişken kira ödemeleri,
Kalıntı değer taahhütleri kapsamında kiracı tarafından ödenmesi beklenen tutarlar,
Satın alma opsiyonları.
Diğer değişken ödemeler (Örneğin; kullanım hakkını artırmak için ödenen bedeller) döneminde Kar/Zarar’da muhasebeleştirilir. (TFRS 16: Paragraf 38)
Kira yükümlülüğünün defter değerinin sonraki ölçümü aşağıdaki gibi yapılır: (TFRS 16: Paragraf 36)
a) Kira yükümlülüğündeki faizi yansıtacak şekilde artırarak ve
b) Yapılan kira ödemelerini yansıtacak şekilde azaltarak.
Kullanım Hakkı Varlık
Kiracı, kullanım hakkı varlığını aşağıdakileri içerecek şekilde maliyeti üzerinden ölçer: (TFRS 16: Paragraf 23-24)
Kira yükümlülüğünün ilk ölçüm tutarı (ödenmemiş olan kira ödemelerinin bugünkü değerine indirgenerek)
Kiralamanın fiilen başladığı tarihte veya öncesinde yapılan tüm kira ödemelerinden, alınan tüm kiralama teşviklerinin düşülmesiyle elde edilen tutar,
Başlangıçtaki doğrudan maliyetler ve
Sökülmesi ve taşınmasıyla, yerleştirildiği alanın restore edilmesiyle gibi kiracı tarafından katlanılacak tahmini maliyetler.
Kiracı maliyet yöntemini uygularken, TMS 16 Maddi Duran Varlıklar’da yer alan amortisman hükümlerini uygulayarak, kullanım hakkı varlığını birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülmüş değeri üzerinden ölçer. (TFRS 16: Paragraf 30)
Kullanım hakkı varlığını, kiralamanın fiilen başladığı tarihten başlamak üzere, söz konusu varlığın yararlı ömrü veya kiralama süresinden kısa olanına göre amortismana tabi tutar. (TFRS 16: Paragraf 32)
Opsiyonel (alternatif) olarak, kiracı;
Kullanım hakkı varlıklarının TMS 16’da yer alan yeniden değerleme yönteminin uygulandığı bir maddi duran varlık sınıfıyla ilişkili olması durumunda kiracı, söz konusu maddi duran varlık sınıfıyla ilişkili olan kullanım hakkı varlıklarının tamamına yeniden değerleme yöntemini uygulamayı tercih edebilir. (TFRS 16: Paragraf 35)
TMS 40’ta yer alan yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayan kullanım hakkı varlıklarına da söz konusu gerçeğe uygun değer yöntemini uygular. (TFRS 16: Paragraf 34)
SUNUM
Kiracı; Finansal Durum Tablosunda diğer varlıklardan ayrı bir şekilde ya da Dipnotlarda hangi hesap kalemlerinin söz konusu kullanım hakkı varlıklarını içerdiğini açıklar. (TFRS 16: Paragraf 47)
ÖRNEK
Kiracının Muhasebeleştirmesi
ABC A.Ş., 01 Ocak 2018 tarihinde 5 yıllığına, kira bedellerini yıllık 250.000 TL üzerinden peşin ödenecek şekilde bir kiralama sözleşmesine taraf olmuştur. Kiralamadaki zımni faiz oranı %20 olarak belirlenmiştir.
İlk yıl kira bedeli 01 Ocak 2018 tarihinde peşin ödenmiş olması sebebiyle 31.12.2018 tarihinde Kullanım Hakkı Varlık aşağıdaki gibi hesaplanıp aktifleştirilecektir:
Kullanım Hakkı Varlığın maliyet bedeli ile aktifleştirilmesi (kiralama sözleşmesi tarihi 01.01.2018 itibariyle):
897.184 TL olarak aktifleştirilecek Kullanım Hakkı Varlık 5 yıl boyunca (hem kira süresi hem de faydalı ömrü 5 yıldır) amortisman yöntemi ile yıllık (897.184 / 5 yıl) 179.437 TL olarak giderleştirilecektir.
İSTİSNALAR
TFRS 16, seçimlik olarak standardın gerektirdiklerine tam olarak uyulmama istisnası sunmaktadır. (TFRS 16: Paragraf 5)
Kısa vadeli kiralamalar (12 ay veya daha kısa süreli) (TFRS16: Ek A) ve
Dayanak varlığın düşük değerli olduğu kiralamalar (Örneğin; laptop, tablet, küçük ofis demirbaşları ve telefonlar gibi) (TFRS 16: Paragraf B8)
Yukarıda saydığım nedenlerden dolayı TFRS 16’yı uygulamamayı tercih etmesi durumunda kiracı, bu kiralamalarla ilişkili kira ödemelerini, kiralama süresi boyunca doğrusal olarak ya da başka bir sistematik esasa göre gider olarak finansal tablolara yansıtır. (TFRS 16: Paragraf 6)
Bir dayanak varlığın düşük değerli olup olmadığına ilişkin değerlendirme, objektif bir esasa göre yapılır. Düşük değerli varlık kiralamaları, söz konusu kiralamaların kiracı için önem arz edip etmediğine bakılmaksızın, farklı kiracıların belirli bir dayanak varlığın düşük değerli olup olmadığı konusunda aynı sonuca varması beklenir. (TFRS 16: Paragraf B4)
YENİDEN ÖLÇÜM
Kiracı, kira yükümlülüğünü, kira ödemelerindeki değişiklikleri yansıtacak şekilde yeniden ölçmek istediğinde, yeniden ölçülmüş tutarını, kullanım hakkı varlığında düzeltme olarak finansal tablolarına yansıtır.
Ancak, kullanım hakkı veren varlığın defter değerinde daha yüksek bir değer düzeltilecekse, artık yeniden ölçüm tutarı Kar/Zarar’da muhasebeleştirilir.
Kiracı, revize edilmiş kira ödemelerini, kalıntı değer taahhüdü kapsamında veya kira ödemelerinin belirlenmesinde kullanılan bir endeks veya oranda meydana gelen bir değişiklik sonucunda, ödenmesi beklenen tutarlardaki değişikliği yansıtacak şekilde (yani revize edilmiş) zımnî faiz oranından indirger. (Revize edilmiş iskonto oranının, kolaylıkla belirlenememesi durumunda ise kiracının yeniden değerlendirmenin yapıldığı tarihteki alternatif borçlanma faiz oranı olarak belirler.)
ÖRNEK
ABC A.Ş. 5 yıl süreliğine bir fabrika binasını 01 Ocak 2018 tarihinde üretim yapmak için kiralamıştır. Yıllık kira bedeli 600.000 TL olup, kira bedeli her yıl 31 Aralık tarihi itibariyle belirlenen Tüketici Fiyat Endeksi (TÜFE) oranında artırılacaktır. Kiralamadaki zımni faiz oranı %20’dir.
01 Ocak 2018 tarihinde Kullanım Hakkı Varlığı olarak aktifleştirilen tutar:
31 Aralık 2018 tarihi itibariyle giderleştirilecek amortisman tutarı:
31 Aralık 2018 tarihi itibariyle Kar/Zarar Tablosuna yansıtılacak finansman gideri:
1.553.241 * %20 = 310.648 TL
31 Aralık 2018 tarihinde Kullanım Hakkı Varlığının yeniden ölçülmüş (revize edilmiş) tutarı:
31 Aralık 2019 tarihi itibariyle giderleştirilecek amortisman tutarı:
31 Aralık 2019 tarihi itibariyle Kar/Zarar Tablosuna yansıtılacak finansman gideri:
(1.553.241 + 768.805 – 702.000) * %20 = 324.009 TL
31 Aralık 2019 tarihinde Kullanım Hakkı Varlığının yeniden ölçülmüş (revize edilmiş) tutarı:
31 Aralık 2020 tarihi itibariyle giderleştirilecek amortisman tutarı:
ERTELENMİŞ VERGİ UYGULAMASI
Bir kiralama işleminde, kiracı finansal durum tablosunda bir Kullanım Hakkı Varlık ile Kira Yükümlülüğü muhasebeleştirir.
İşletme kira ödemelerini vergi matrahından indirebildiği için ve böylelikle TFRS 16 kapsamında yapılan düzeltme kayıtları neticesinde geçici (zamanlama) farkları ortaya çıkmaktadır. Bunun neticesinde ertelenmiş vergi varlıkları oluşmaktadır.
Ertelenmiş vergi varlığı geçici farkı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:
Net:
Kullanım Hakkı Varlık (Net Defter Değeri) xxxx
Kira Yükümlülüğü (xxx)
Geçici Fark xxx
Ertelenmiş Vergi Varlığı %22 xx
1. Bölümün sonu... :)