İngilizlerin kiralık alanda yapılan iyileştirmeler (leasehold improvements) olarak tanımladığı bizim ise Tekdüzen Hesap Planı çerçevesinde Özel Maliyetler diye tanımladığımız varlıkları bildiğiniz üzere yasal defterlerde maddi olmayan duran varlıklar içerisinde muhasebeleştiriyoruz. Ancak finansal raporlama standartlarında özel maliyetler tanımlanmadığı ve özü itibariyle maddi varlıklar olması sebebiyle genellikle demirbaşlara dahil ederek raporlanmaktadır.
Artık tamset standartları finansal raporlama çerçevesi olarak dikkate alarak finansal tablolarını sunan işletmeler, 01 Ocak 2019 tarihinden itibaren uygulanmasına başlanan TFRS 16: Kiralamalar standardı ile özel maliyetlerini kullanım hakkı varlıklar adı altında kira yükümlülüklerinin bugünkü değeri ile birlikte aktifleştirip amortisman yöntemi ile faydalı ömrü boyunca itfa edeceklerdir.
Standart, kiracı tarafından maliyet yöntemi ile kullanım hakkı varlıklarını ilk kez finansal tablolarına alırken nasıl ölçeceğini aşağıdaki gibi açıklamıştır:
Kira yükümlülüğünün ilk muhasebeleştirme tarihinde ödenmemiş olan kira ödemelerinin bugünkü değeri
Kiralamanın fiilen başladığı veya öncesinde peşinen yapılmış olan tüm ödemeler (varsa alınan kira teşviklerini düşülerek)
Kiracı tarafından katlanılan tüm başlangıçtaki doğrudan maliyetler (Yani Özel Maliyetler-Kiralık alanda yapılan iyileştirmeler)
Dayanak varlığın sökülmesi ve taşınmasıyla, yerleştirildiği alanın restore edilmesiyle ya da dayanak varlığın kiralamanın hüküm ve koşullarının gerektirdiği duruma getirilmesi için restore edilmesiyle ilgili olarak kiracı tarafından katlanılacak tahmini maliyetler.
Yukarıdan da anlaşılacağı üzere artık yerel mevzuata göre 26 grubunda yani maddi olmayan duran varlıklar içerisinde muhasebeleştirilen Özel Maliyetler artık Kullanım Hakkı Varlıklar içerisine dahil edilerek raporlanacaktır.
Standart kiracı tarafından Kullanım Hakkı Varlıkları finansal tablolarda nasıl sunacağını ise aşağıdaki gibi açıklamıştır:
- Diğer varlıklardan ayrı bir şekilde finansal durum tablosunda sunar.
- Eğer duran varlıklardan ayrı bir şekilde sunmayı tercih etmezse;
Kullanım hakkı varlıkların ilişkili olduğu dayanak varlıklara sahip olunsaydı söz konusu varlıklar nasıl sunulacaksa aynı hesap kalemine dahil eder ve
Finansal durum tablosundaki hangi hesap kalemlerinin söz konusu kullanım hakkı varlıklarını içerdiğini açıklar.
Böylelikle Özel Maliyetler malum genellikle* kiralık bina veya arazi gibi gayrimenkullerin üzerinde kiracı işletme tarafından katlanılmış maliyetlerden oluştuğu için, diğer varlıklardan ayrı olarak sunulması tercih edilmez ise (ki genellikle edilmeyeceğini düşünüyoruz) maddi duran varlıklar içerisinde Binalar hesap sınıfında raporlayacaktır.
*Vergi Usul Kanunu’nun 21.07.2005 tarihinde yürürlüğe giren değişiklik ile 327. maddesinde; “Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272. maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir.” denmektedir.
Gelin bir örnek ile konuyu daha iyi anlamaya çalışalım:
ABC A.Ş. 01 Mayıs 2017 tarihinde 10 yıllığına kiralamış olduğu bir plazadaki merkez ofisine 275.000 TL maliyete katlanarak gerekli tavan ve iç bölmeleri tasarımlarıyla birlikte uygulamasını bir mimarlık şirketine yaptırmıştır. Yıllık kira bedeli olarak 360.000 TL peşin ödenmiş ve her sene TÜFE oranında artış yapılmasına karar verilmiştir. İlk kayda alma tarihinde zımni faiz oranı %10 ve sırasıyla zımni faiz oranları aşağıdaki gibi belirlenmiştir.
01 Mayıs 2017 tarihi itibariyle Kullanım Hakkı Varlık ve Kira Yükümlülüğünün hesaplanması aşağıdaki gibi olacaktır:
01 Mayıs 2017 tarihinde Kullanım Hakkı Varlık olarak aktifleştirilecek tutar:
31 Aralık 2017 tarihi itibariyle hesaplanan amortisman tutarı:
31 Aralık 2017 tarihi itibariyle Finansal Durum Tablosunda raporlanacak Kullanım Hakkı Varlık Net Defter Değeri:
01 Mayıs 2017 tarihi itibariyle VUK muhasebe kayıtları:
31 Aralık 2017 tarihi itibariyle hesaplanacak finansman gideri aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:
31 Aralık 2017 tarihi itibariyle TFRS düzeltme kayıtları:
31.12.2017 itibariyle:
01 Mayıs 2018 tarihi itibariyle VUK muhasebe kayıtları: (TÜFE: %9)
01 Mayıs 2018 tarihinde peşin ödenen yıllık kira bedeli 360.000 * (1+TÜFE oranı) =
360.000 * (1+%9) = 392.400 TL’dir.
01 Mayıs 2018 tarihi itibariyle hesaplanacak finansman gideri aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:
01 Mayıs 2018 tarihi itibariyle olması gereken TFRS düzeltme kayıtları:
01 Mayıs 2018 tarihi itibariyle Kullanım Hakkı Varlık ve Kira Yükümlülüğünün hesaplanması aşağıdaki gibi olacaktır:
01 Mayıs 2018 tarihinde Kira Yükümlülüğü tutarı:
01 Mayıs 2018 tarihinde Kullanım Hakkı Varlık olarak aktifleştirilecek tutar:
31 Aralık 2018 tarihi itibariyle hesaplanacak amortisman gideri ve finansman gideri aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:
Amortisman gideri:
Finansman Gideri:
31.12.2018 itibariyle:
01 Mayıs 2019 tarihi itibariyle VUK muhasebe kayıtları: (TÜFE: %20)
01 Mayıs 2019 tarihinde peşin ödenen yıllık kira bedeli 392.400 * (1+TÜFE oranı) =
392.400 * (1+%20) = 470.880 TL’dir.
01 Mayıs 2019 tarihi itibariyle hesaplanacak finansman gideri aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:
01 Mayıs 2019 tarihi itibariyle TFRS düzeltme kayıtları:
01 Mayıs 2019 tarihi itibariyle Kullanım Hakkı Varlık ve Kira Yükümlülüğünün hesaplanması aşağıdaki gibi olacaktır:
01 Mayıs 2019 tarihinde Kira Yükümlülüğü tutarı:
01 Mayıs 2019 tarihinde Kullanım Hakkı Varlık olarak aktifleştirilecek tutar:
31 Aralık 2018 tarihi itibariyle hesaplanacak amortisman gideri ve finansman gideri aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:
Amortisman gideri:
Finansman Gideri:
31.12.2019 itibariyle:
