TFRS 16: KİRALAMALAR - 1.Bölüm (Kiracı açısından)


01.01.2019 tarihi itibariyle uygulanacak olan ve TMS 17'nin uygulanmasına son veren TFRS 16, kiralama sözleşmelerine ilişkin giderlerin doğasını değiştirmektedir.


TFRS 16, TMS 17’de dikkate alınan tipik doğrusal faaliyet kiralama giderlerini kiralama yoluyla elde edilmiş haklara ilişkin amortisman ve sözleşmelere ilişkin faiz maliyetleri olarak ayrıştırmaktadır.


TFRS 16’da kiracılar açısından;

  • finansal kiralama

  • faaliyet kiralaması

sınıflandırması kaldırılmış ve tüm kiralama işlemleri için aynı muhasebeleştirme modeli getirilmiştir.


Kiralamaya konu varlığa ilişkin amortisman gideri ile kira ödemelerindeki faiz giderinin kapsamlı Kar/Zarar tablosunda raporlanması gerekmektedir.


TFRS 16 Kiralamalar, kiracı ve kiralayan arasındaki işlemlerin dürüst bir şekilde sunulmasını sağlamak amacıyla ilgili bilgilerin temin edilmesini gerektirmektedir.


Kiracının, muhasebe defterlerinde kiralama işlemini, kiralamanın hukuki şeklinden ziyade Kavramsal Çerçevede yer alan varlık ve yükümlülüklerin tanımına göre muhasebeleştirilmesini önermektedir.


Kiralamanın hukuki şekli, kiralama dönemi boyunca dayanak varlığın mülkiyet hakkının kiralayan üzerinde kaldığı, kiracıya geçmediği şeklindedir.


Finansal raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçevenin yeni (2018) sürümünde;

Gelecekteki muhtemel işlemler ve gelecekteki muhtemel diğer olaylar hakkındaki bilgiler, İşletmenin raporlama dönemi sonunda veya raporlama dönemi sırasında mevcut olan varlıkları ve yükümlülükleriyle - finansal tablolara yansıtılmamış olan varlıklar veya yükümlülükler dâhil- ve özkaynağıyla veya raporlama dönemi içindeki gelir ve giderlerle ilişkili olması durumunda finansal tablolara dâhil edilir.” denmektedir.


TFRS 16, finansal tablo kullanıcılarına, yaygın bir şekilde kullanılan finansal rasyolar üzerinde önemli bir etki yaparak şeffaflık ve karşılaştırılabilir olmasında fayda sağlamaktadır.

  • Özkaynakların Borçlara Oranı – Çünkü borçlar artacaktır.

  • Aktif Devir Hızı – Çünkü varlıklar aratacaktır.

  • Kar Marjı Rasyoları – Çünkü kira gideri yerine artık amortisman gideri ve finansman gideri olacaktır.

Böylelikle finansal tabloları yorumlayan ve analiz eden kullanıcılar etkilenecektir.


Örneğin; bankalar işletmelere kredi verdiklerinde, kredi güvence koşullarına (covenant) uymalarını istemektedirler. TFRS 16’nın uygulanması neticesinde işletmenin yükümlülükleri önemli derecede artabileceği için, kredi güvence koşulları üzerinde yeniden müzakere edilmesi ihtiyacı doğabilecektir.


Kiralamanın Tanımlanması

Kiralama, bir varlığın (dayanak varlık) kullanım hakkını, belirli bir süre için bir bedel karşılığında devreden bir sözleşme veya sözleşmenin bir parçasıdır.


İşletme, sözleşmenin başlangıcında, sözleşmenin kiralama sözleşmesi olup olmadığını ya da kiralama işlemi içerip içermediğini değerlendirerek, bir bedel karşılığında tanımlanan varlığın kullanımını kontrol etme hakkını belirli bir süre için devretmesi durumunda bu sözleşme, bir kiralama sözleşmesidir ya da bir kiralama işlemi içerir. (TFRS 16: Paragraf 9)


Kullanımını kontrol etme hakkını belirli bir süre için devredip devretmediğini değerlendirmek için, müşterinin kullanım süresi boyunca aşağıdaki hakların her ikisine de sahip olup olmadığını değerlendirir: (TFRS 16: B9)


  1. Tanımlanan varlığın kullanımından sağlanacak ekonomik yararların tamamına yakınını elde etme hakkı ve

  2. Tanımlanan varlığın kullanımını yönetme hakkı.

Tanımlanan Varlık

Bir varlık genellikle sözleşmede açık bir şekilde belirlenerek tanımlanır. Bununla birlikte, bir varlık müşterinin kullanımına sunulduğu zaman zımni olarak da tanımlanabilir. (TFRS 16: B13)


Bir varlık belirlenmiş olsa dahi, kullanım süresi boyunca tedarikçinin varlığı ikame etme yönünde aslî bir hakka sahip olması durumunda müşteri, tanımlanan varlığı kullanma hakkına sahip değildir. (TFRS 16: B14)


Eğer bir kiralama sözleşmesi birden çok (çoklu) bileşen içeriyorsa, sözleşmedeki bedel kiralama bileşeninin nispi tek başına fiyatını ve kiralama niteliği taşımayan bileşenlerin toplam tek başına fiyatını esas alarak her bir kiralama bileşenine dağıtır. (TFRS 16: Paragraf 13)


ÖRNEK

Klima satıcısı ABC A.Ş., yapmış olduğu 10 yıllık sözleşme ile KLİMAN A.Ş.’e üretim yaptırmaktadır. Sözleşme şartlarına göre, ABC A.Ş., KLİMAN A.Ş.’e know-how’ını, ABC A.Ş.’nin spesifikasyonlarına göre klima üretebilecek kapasitede makine parkuru kurması karşılığında ücretsiz olarak sözleşme süresince kullandıracaktır. Böylelikle know-how’ın sahipliği ABC A.Ş.’de kalacaktır ve makine parkurunun faydalı ömrü 10 yıldır.


ABC A.Ş. tarafından üretilen her bir klima için KLİMAN A.Ş.’e ödeme yapacaktır. Ancak sözleşmeye göre, ABC A.Ş. minimum KLİMAN A.Ş.’nin makine parkuru için yapmış olduğu yatırımın her yıla düşen payını karşılayacak tutarı ödemeyi garanti etmektedir.


Yine sözleşme şartlarında, söz konusu makine parkuru KLİMAN A.Ş.’nin diğer müşterileri için kullanılamayacak ve ABC A.Ş. istediği zaman, garanti edilen en az ödenmemiş tutarların toplamına eşit bir bedel ile makine parkurunu satın alabilecektir.


Peki bu sözleşmeyi ABC A.Ş. nasıl muhasebeleştirecektir?


Söz konusu sözleşme, kiralama bileşeni (sözleşmede tanımlanmış varlık olan makine parkurunu kullanmak için) ve kiralama niteliği taşımayan (üretilen stokların – klimaların - satın alınması) bileşen içermektedir.


ABC A.Ş. sözleşme süresi boyunca, makine parkurunun kullanımından kaynaklı tüm ekonomik getirileri önemli ölçüde elde etmektedir. ABC A.Ş. hem üretilen klimaların müşterilere satılarak elde edilen nakit akışlarına, hem de makine parkuru ile KLİMAN A.Ş.’nin diğer müşterilerine üretim yapamaması ile dayanak varlığın kullanımını yönetme hakkına sahiptir.


ABC A.Ş. yapacağı ödemeleri, üretilen klimaların satın alınma tutarı ve kullanılan makine parkuru için kira ödemesini yansıtacak bir tutar olarak ikiye ayırması gerekecektir.


Söz konusu ödeme tutarlarının, kiralama bileşenine ve kiralama niteliği taşımayan bileşene dağıtımı, tek başına makine parkurunun kiralanması ve üretilen klimaların tek başına satın alma fiyatları veya benzer fiyatlar esas alınarak yapılacaktır.

Kiralama Süresi; kiracının dayanak varlığı kullanma hakkına sahip olduğu iptal edilemeyen kiralama süresini ve aşağıdaki süreleri de kapsar:

  1. Kiracının kiralamayı uzatma hakkı veren bir opsiyonu kullanacağından makul ölçüde emin olması durumunda, bu opsiyonun kapsadığı süre ve

  2. Kiracının kiralamayı sonlandırma hakkı veren bir opsiyonu kullanmayacağından makul ölçüde emin olması durumunda, bu opsiyonun kapsadığı süre.

MUHASEBELEŞTİRME

Finansal Tablolara Alma


Kiracı, kiralamanın fiilen başladığı tarihte finansal tablolarına; (TFRS 16: Paragraf 22)


  • Kullanım hakkı varlığı ve

  • Kira yükümlülüğü

yansıtır.


Kira Yükümlülüğü ve İlk Ölçümü


Kiralamanın fiilen başladığı tarihte kiracı, kira yükümlülüğünü o tarihte, kiralamadaki zımnî faiz oranı (ya da belirlenebilmesi durumunda kiracının alternatif borçlanma faiz oranı) ile indirgeyerek ödenmemiş olan kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden ölçer. (TFRS 16: Paragraf 26)


Zımni faiz oranı; benzer bir ekonomik ortamda, kullanım hakkı varlığıyla benzer değerdeki bir varlığı elde etmek için gerekli olan fonları, benzer bir dönem ve benzer güvence ile borç alması halinde ödemek zorunda olduğu faiz oranıdır. (TFRS 16: EK A)


Kira yükümlülüğü için ödenecek nakit akışları aşağıdakileri içerecek şekilde indirgenecektir: (TFRS 16: Paragraf 27)


  • Sabit ödemeler

  • İlk ölçümü kiralamanın fiilen başladığı tarihte bir endeks veya oran kullanılarak yapılan, bir endeks veya orana bağlı değişken kira ödemeleri,

  • Kalıntı değer taahhütleri kapsamında kiracı tarafından ödenmesi beklenen tutarlar,

  • Satın alma opsiyonları.


Diğer değişken ödemeler (Örneğin; kullanım hakkını artırmak için ödenen bedeller) döneminde Kar/Zarar’da muhasebeleştirilir. (TFRS 16: Paragraf 38)