Merhabalar,
Birkaç tam set içerisindeki standartlar hakkında yazdıktan sonra biraz da BOBİ-FRS hakkında yazayım istedim. Konuya başlamadan önce BOBİ-FRS uygulaması hakkında yanlış anlaşılmaların olabileceğini fark ettiğim birkaç husustan bahsetmek istiyorum.
KAYİK dışında bağımsız denetime tabi işletmeler finansal tablolarını zorunlu olarak BOBİ-FRS’e göre mi hazırlayacaklar?
Hayır. Burada kesinlikle bir zorlama yok. Seçimlik bir hak söz konusu. Raporlama dönemi 2018 yılı olan ve Türk Ticaret Kanunu gereğince zorunlu bağımsız denetime tabi işletmeler açısından finansal raporlama standardı olarak artık sadece iki seçenek mevcuttur.
- TMS/TFRS (Tam set)
- BOBİ-FRS
KAYİK kapsamında sayılan işletmeler TMS/TFRS uygulamak, KAYİK dışındakiler ikisinden birini seçmek durumundalar. Yapacakları bu seçim ile en az 2 raporlama dönemi geçmeden diğer raporlama standardına geçilemeyecektir.
2018 raporlama dönemi itibariyle BOBİ-FRS’e göre finansal tablolarımızı hazırlamayı seçtik. Peki karşılaştırmalı finansal tablo hazırlamak zorunda mıyım?
BOBİ-FRS ilk uygulamasında (eğer 2017 yılı finansal tabloları TMS/TFRS olarak denetimden geçmemiş ise) karşılaştırmalı sunulmak zorunda değil.
Böylelikle geriye doğru tüm düzeltmeler 2018 açılış bilançosunda yapıp, diğer K/Z, Nakit Akış ve Özsermaye Değişim Tabloları tek sütun (yıl/dönem) karşılaştırmalı olmadan sunulabilir. Yani MSUGT olan hiçbir tablo sunulmayacak artık.
Eğer önceki dönemde denetime tabi olup, finansal tabloları TMS/TFRS olarak sunulmuş ise, o zaman karşılaştırmalı sunumda önceki dönemi TMS/TFRS olarak göstereceğiz. Elbette burada sunum formatı ile ilgili bazı küçük farklar sebebiyle yeniden sınıflandırma yapmamız gerekecektir.
Kısaca Finansal Durum Tablosu 2 sütun, 2018 ve 2017, diğerleri tek sütun sunulacak.
Gelelim şimdi bu yazının konusuna…
BOBİ-FRS bilindiği üzere, Tam Set gibi ayrı ayrı kavramsal çerçeve ve diğer muhasebe/finansal raporlama standartlarından değil, kavramsal çerçeve de dahil 27 bölümden oluşan tek bir standart setidir.
Özellikle uygulamada kıdem tazminatı karşılıklarının VUK’a göre ancak ödendiğinde vergi matrahından indirilebilir gider olarak kabul edilmesi sebebiyle, söz konusu karşılıklar döneminde tahakkuk ettirilmemektedir. Her ne kadar MSUGT’ne göre de dönemsellik kavramı olsa da uygulamada bu kavram bir türlü kabul görememiştir.
BOBİ-FRS’de esas amaç finansal tabloların gerçeğe uygun sunumu ilke olarak hedeflenmiş olması nedeniyle artık finansal durum tablosunda yükümlülüklerimizi, yeri geldiğinde muhasebe tahmini yaparak olabildiğince gerçeğe uygun bir şekilde sunmamız gerekmektedir. Kıdem tazminatı karşılıkları da işletmeler için özellikle ileride işletmeden ekonomik fayda çıkışının kuvvetle muhtemel olmasından dolayı önemlilik arz etmektedir.
Kıdem tazminatı karşılığı 19. bölüm “Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Şarta Bağlı Varlıklar” içerisinde bahsedilmiştir.
Bu noktada karşılıklardan biraz bahsetmek istiyorum. Malum karşılıklar özellikle Tekdüzen Hesap Planı içerisinde birçok hesap adında geçmektedir. Ancak hesap adında karşılık kelimesi yer alsa da aslında bunların bir kısmı ne yazık ki karşılık değildir.
Örneğin;
- Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı
- Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı
- Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı
- Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı
- Birikmiş Amortismanlar ve İtfa Payları (Ki bunlar da sistematik değer düşüklüğü karşılıklarıdır) gibi…
Peki karşılık tam olarak nedir?
Karşılık standartta da belirtildiği üzere; “gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülüktür.”
TMS 37 ve BOBİ-FRS’de de bahsedildiği üzere yukarıda örneklerini verdiğim, içerisinde karşılık ifadesi geçen hesaplar karşılık olarak tanımlanmazlar. Çünkü bunlar esasen aktifi düzenleyici hesap olup, varlıkların değerinde yapılmış olan değer düzeltmeleridir.
Kısacası Tekdüzen Hesap Planına göre bilançonun aktifini oluşturan 1 ve 2 nolu ana hesap grubu içerisinde yer alanlar karşılık değildir.
Karşılık bir yükümlülüktür ve yükümlülükler bilindiği üzere 3 ve 4 nolu ana hesap grubu içerisinde muhasebeleştirilirler.
Örneğin;
- Kıdem Tazminatı Karşılıkları
- Diğer Borç ve Gider Karşılıkları (Dava Karşılıkları, Kullanılmamış izin karşılıkları, Garanti Karşılıkları vb) gibi…
O zaman demek ki kıdem tazminatı karşılıkları standartta belirtildiği üzere;
- İşletmenin raporlama dönemi sonunda geçmiş bir olaydan kaynaklanan bir yükümlülüğünün bulunması,
- Yükümlülüğün yerine getirilmesi için işletmeden ekonomik fayda çıkışının muhtemel olması ve
- Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde tahmin edilebilir olması
şartlarını sağlaması dolayısıyla muhasebeleştirilip, finansal durum tablosunda yükümlülük olarak sunulur.
BOBİ-FRS’de Kıdem Tazminatı Karşılığı
Standartta kıdem tazminatı karşılığı yukarıda da bahsettiğim üzere 19. bölüm içerisinde tek bir paragraf olarak bahsedilmiştir.
“İlgili olduğu raporlama dönemi sonu itibarıyla kıdem tazminatı yükümlülükleri tahmin edilir ve bu tahmin nedeniyle cari dönemde ortaya çıkan kıdem tazminatı yükümlülük artışları hesaplanarak giderleştirilir. Kıdem tazminatı yükümlülükleri; iş gücü devir hızı ve önceki yıllara ilişkin kıdem tazminatı gerçekleşmeleri gibi etkenler de dikkate alınarak, çalışanların ilgili döneme ilişkin kıdeme esas ücreti üzerinden hesaplanır.”
Söz konusu paragraftan anlamamız gereken;
- Raporlama dönemimizi 31.12.2018 olarak varsayarsak, dönemsellik kavramı gereğince ilk önce 2018 yılı içerisinde tahakkuk ettirilmesi gereken karşılık tutarı için önceki dönem sonu itibariyle yani açılış bilançosu kıdem tazminatı karşılık tutarını hesaplamamız gerekmektedir.
- Daha sonra cari dönem sonu itibariyle kıdem tazminatı karşılık tutarını hesaplayacağız.
- Hesapladığımız iki tutar arasındaki fark eğer önceki döneme nazaran artış söz konusu ise cari dönemde giderleştireceğiz.
Peki ya artış yerine azalış olursa ne yapacağız?
Öyle ya cari dönemde çok sayıda çalışan kendi isteği ile kıdem tazminatı ödenmesine gerek olmadan işten ayrıldığını varsayalım. Standartta böyle bir durum karşısında ne yapacağımız belirtilmemiş.
Ancak 9. bölümde “Finansal Yükümlülüklerin Finansal Tablo Dışı Bırakılması” hususunda;
“Bir finansal yükümlülük (veya finansal yükümlülüğün bir kısmı) sadece, ilgili yükümlülük ortadan kalktığı zaman; diğer bir ifadeyle, sözleşmede belirlenen yükümlülük yerine getirildiğinde, iptal edildiğinde veya zaman aşımına uğradığında, finansal tablo dışı bırakılır.”
ve
“Ortadan kalkan veya diğer bir tarafa devredilen finansal yükümlülüğün (veya finansal yükümlülüğün bir kısmının) defter değeri ile söz konusu yükümlülüğe ilişkin olarak ödenen tutar (devredilen her türlü nakit dışı varlık veya üstlenilen her türlü yükümlülük de dâhil) arasındaki fark kâr veya zarara yansıtılır.”
denmiştir.
O zaman uygulamada karşımıza çıkacak bu gibi durumlarda size tavsiye edeceğim yapılması gereken;
- Cari raporlama dönemi itibariyle kıdem tazminatına hak kazanmış olan ve doğal olarak en azından bir önceki dönemde de işletme bordrosunda yer aldıkları için, söz konusu çalışanlara ait önceki dönem kıdem tazminatı karşılığı ile cari dönemde hesapladığınız karşılık tutarı arasındaki farkı dönemsellik gereğince cari dönemde giderleştirmek,
- Önceki Dönem Karşılık Tutarı + Cari Dönem Gideri – Cari Dönem Karşılık Tutarı = Karşılık İptali olarak Kar veya Zarar Tablosunda gelir olarak muhasebeleştirmek.
Bir örnek ile daha iyi açıklamaya çalışayım:
ABC A.Ş.’de 2017 raporlama dönemi sonu itibariyle çalışan sayısı 100 ve hesaplanan Kıdem tazminatı Karşılık tutarı 450.000 TL olsun.
2018 yılı içerisinde 30 kişi ayrılmış ve bir kısmına toplamda 50.000 TL kıdem tazminatı ödenmiş olsun.
2018 yılı içerisinde 12 kişi yeni istihdam edilen çalışan ile birlikte cari dönem sonu itibariyle toplam çalışan sayısı 82 ve hesaplanan Kıdem Tazminatı Karşılık tutarı 380.000 TL olsun.
Önce malum ödenmiş olan kıdem tazminatları her ne kadar işletmenin defter kayıtlarında gider olarak kaydedilmiş olsa da yapacağımız düzeltme kayıtları ile karşılık hesabından düşülmesi gereken bir tutardır. Böylelikle;
31.12.2017 itibariyle Karşılık Tutarı = 450.000 TL
Dönemde ödenen = (50.000 TL)
Kalan Karşılık Tutarı = 400.000 TL
31.12.2018 itibariyle Karşılık Tutarı = 380.000 TL
Kıdem Tazminatı Karşılığı Azalışı = 20.000 TL olacaktır.
380.000 TL’lik karşılık tutarı elbette cari dönemde istihdam edilen ve kanun gereğince bir yılı doldurmaması sebebiyle kıdeme hak kazanılmadığından dolayı önceki dönemde de çalışan 70 kişi üzerinden hesaplanmıştır.
Söz konusu 70 kişinin önceki dönem kıdem tazminatı karşılığı içerisindeki tutarı 320.000 TL olsun. Kısacası 31.12.2017 itibariyle;
Halen Çalışan 70 kişinin karşılık tutarı = 320.000 TL
İşten ayrılan 30 kişinin karşılık tutarı* = 130.000 TL
Toplam Kıdem Tazminatı Karşılığı = 450.000 TL
*Cari dönemde bir kısmına 50.000 TL ödenmiş.
Şimdi bu noktadan baktığımızda halen çalışan ve 31.12.2018 itibariyle kıdem tazminatı karşılığı hesaplanmış 70 kişinin cari dönemde ortaya çıkan 60.000 TL’lik (380.000 – 320.000) kıdem tazminatı yükümlülük artışı gider olarak muhasebeleştirilecektir.
Önceki Dönem Karşılık Tutarı + Cari Dönem Gideri – Cari Dönem Karşılık Tutarı = Karşılık İptali
400.000 TL** + 60.000 TL – 380.000 TL = 80.000 TL Karşılık İptali tutarıdır.
Söz konusu tutarı Kar veya Zarar’da gelir olarak muhasebeleştirilecektir.
**Yukarıdaki hesaplamada görüldüğü üzere cari dönemde ödenen kıdem tazminatı sonrası kalan karşılık tutarıdır.
“……. Kıdem tazminatı yükümlülükleri; iş gücü devir hızı ve önceki yıllara ilişkin kıdem tazminatı gerçekleşmeleri gibi etkenler de dikkate alınarak, çalışanların ilgili döneme ilişkin kıdeme esas ücreti üzerinden hesaplanır.”
TMS 19 uyarınca bir aktüeryal hesaplama beklenmediği gibi, BOBİ-FRS’de uygulama kolaylığı sağlaması açısında daha basit bir tahmin yapılarak karşılık tutarının hesaplanması istenmektedir.
Buradaki tahmin için gerekli parametrelerimiz (ki bunlar da bir bakıma aktüeryal parametrelerdir) işletmeden işletmeye, sektörden sektöre fark edecektir. Her işletme kendi gerçeği üzerinden tahminlerini yaparak, elbette denetçisi de söz konusu tahminlerin mantıklı bir dayanağının olduğu üzerine topladığı kanıtlarla test ederek, belirleyecektir.
Yukarıdaki örneğimiz üzerinden konuşursak;
31.12.2017 tarihi itibariyle toplam 100 çalışanımızdan kıdeme hak kazananları söz konusu tarih itibariyle tamamını işten çıkardığımızı varsayarsak ödemekle yükümlü olduğumuz tutar 600.000 TL varsayalım.
Demek ki işletme “iş gücü devir hızı ve önceki yıllara ilişkin kıdem tazminatı gerçekleşmeleri” gibi etkenleri dikkate alarak kıdem tazminatı ödeme ihtimalini %75 olarak tahmin etmiş ve karşılık tutarını;
600.000 TL * %75 = 450.000 TL olarak belirlemiştir.
31.12.2018 tarihi itibariyle kıdeme hak kazanmış toplam 70 çalışanımızın, cari dönem sonu itibariyle tamamını işten çıkardığımızı varsayarak ödemekle yükümlü olduğumuz tutar 550.725 TL olsun. İşletme yönetimin kıdem tazminatı ödeme ihtimali varsayımının da %69 olarak revize ettiğini düşünelim. Böylelikle;
550.725 TL * %69 = 380.000 TL olarak belirlemiştir.
Buraya kadar konu anlaşıldığını varsayarak, kıdem tazminatı karşılıklarının raporlanması ile ilgili son bir konuyu ilave edip bu yazımı da tamamlamak istiyorum.
BOBİ-FRS’nin son 27. bölümü geçiş hükümlerine ayrılmıştır. Geçiş hükümlerinde işletmeler açısından ilk kez söz konusu standartlara göre raporlama yapılması sebebiyle ortaya çıkan durumlar için bazı imkanlar tanınmıştır.
Bunlardan biri de “kıdem tazminatı yükümlülüğünü ilk defa finansal tablolarına yansıtacak olan işletmeler geçiş tarihinden önceki raporlama dönemlerine ilişkin toplam kıdem tazminatı tutarlarını ON YILI geçmemek üzere eşit tutarlarla “Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları” kalemine yansıtabilmesidir.”
Dikkat edilmesi gereken nokta geçişte belirlenecek süre en fazla 10 yıl olacak ve açılış bilançosu itibariyle hesaplanmış olan kıdem tazminatı karşılığı tutarının belirlediğimiz yıl sayısına göre bölünerek eşit tutarlarda birikmiş karlar içerisinde peyderpey yansıtılması.
Yine yukarıdaki örneğimiz üzerinden açıklamaya çalışırsam;
Açılış bilanço tarihi itibariyle hesaplanmış olan 450.000 TL karşılık tutarını, 3 yıl boyunca finansal durum tablosuna yansıtmayı tercih etmiş olalım.
Yapılacak muhasebeleştirmeler:
450.000 TL / 3 yıl = 150.000 TL
31.12.2017 (Diğer bir deyişle 01.01.2018) itibariyle Raporlanan Karşılık Tutarı 150.000 TL olacaktır.
31.12.2018 tarihi itibariyle yapılacak ayrıca düzeltme kayıtları:
Böylelikle;
31 Aralık 2017 tarihi itibariyle
31 Aralık 2018 tarihi itibariyle
Görüldüğü üzere 31.12.2018 itibariyle Kıdem Tazminatı Karışlık tutarı Finansal Durum Tablosunda 230.000 TL olarak raporlanacak, geçiş kolaylığından faydalanan işletmemiz 3. (Son) 150.000 TL’lik tutarı 2019 raporlama döneminde yansıttığında 230.000 + 150.000 = 380.000 TL olacaktır.