top of page

YENİ HASILAT STANDARDI: TFRS 15 #tms, #tfrs, #tfrs15, #muhasebestandartları, #tmstfrs, #hasılat

Güncelleme tarihi: 28 Oca 2019

TFRS 15, 01.01.2018 tarihinden itibaren uygulanması ve TMS 18 ile TMS 11’in artık uygulanmasına son vermiş olması sebebiyle çok önemli hale gelmiştir.


Bu standart ile diğer hasılat standartlarının yerini alarak, geliri muhasebeleştirmek adına gerekli tüm ihtiyaçlara cevap vereceği ve IFRS ile US GAAP arasındaki büyük farklılığın uyumlaşarak ortadan kalkacağı öngörülmüştür.


Söz konusu standardın kapsamı geniş olması sebebiyle ayrı makalelerde standardı tamamını toparlamak istiyorum. Bu yazımda standardın teknik bir özetini yaparak genel hatlarıyla anlatmaya çalışacağım. Haydi başlayalım!..


TFRS 15’te temel amaç: finansal tabloların hazırlanmasında, müşteriler ile yapılmış olan

-       gerek yazılı

-       gerek sözlü

-       gerekse de zımni

sözleşmeden kaynaklı hasılat ve nakit akışlarının;


-       niteliği,

-       tutarı,

-       zamanlaması ve

-       belirsizliği

üzerine uygulanması gereken ilkeleri belirlemektir.


Burada üzerinde durulan nokta müşteriler ile yapılan sözleşme. Doğal olarak müşteriler dışında 3. taraflar ile yapılan sözleşmeler bu standardın kapsamına girmemektedir. Bazen bunu belirlemek biraz zor olmaktadır. Bu noktada dikkatli olmakta fayda var.


Temelde bu standart, müşteriyle yapılan her bir sözleşmenin ayrı olarak muhasebeleştirilmesini öngörür.


Hasılatın 5 Adımda Tanınması

TFRS 15’te, TMS 18’deki hasılatın muhasebeleştirilmesinde 5 şarta ve özellikle riskin karşı tarafa devrine bağlanmışken, artık hasılatı tanıma süreci 5 adımda düzenlenmiştir.


5 adım yaklaşımının temel amacı; hasılatı, vaat edilen mal veya hizmetlerin müşterilere transferini ve söz konusu mal veya hizmet karşılığında elde edilmesi beklenen bedeli yansıtacak şekilde finansal tablolarda tanımaktır.


İlk bakışta aslında gayet anlaşılabilir ve kolay görünse de peki neden TFRS 15 bu kadar geniş ve detaylı?


Çünkü günümüzde iş hayatında birçok hasılat modelinde çok karmaşık durumlar söz konusu ve durum o kadar da basit değil. Örnek vermek gerekirse;


-       Bir alana bir bedava kampanyaları,

-       Aylık konuşma paketi olarak 2 yıllık sözleşme yapana cep telefonu bedava kampanyası,

-       Her alışverişten bonus veya mil kazanıp birikmiş bonus veya millerle daha sonra bedava mal veya hizmet satın alma,

-       Bir işi zamanında teslim etme karşılığında ilave bir geliri (bonus) hak etme gibi.


Hasılatın Kayda Alınması ve Ölçülmesi

Birinci Adım: Sözleşmenin Tanımlanması

Standartta sözleşme; “iki veya daha fazla taraf arasında yapılan, hukuken icra edilebilir hak ve yükümlülükler doğuran bir anlaşmadır” olarak tanımlanmıştır.


Bu sefer TFRS 15’te 5 şart kuralı sözleşmenin tanımlanmasında getirilmiştir:


1-    Tüm taraflar sözleşmeyi onaylamış ve kendi yükümlülüklerini yerine getirmeyi taahhüt etmiş olması.


2-    Devredilecek her mal veya hizmet ile alakalı her bir tarafın hakları tanımlanabilmesi.


3-    Ödeme ile ilgili şartlarının tanımlanabilmesi.


4-    Sözleşmenin özü itibariyle ticari nitelikte olması.


5-    Hak edilecek bedelin tahsili mümkün olması. (Bu noktada müşterinin vadesinde ödeme kabiliyeti ve niyetinin değerlendirilmesi gerekir.)


Böylece yukarıdaki beş şartı da tüm sözleşmelere uygulanması gerekmektedir. Eğer söz konusu beş şartı da karşılamıyorsa, o sözleşmeyi TFRS 15’e göre muhasebeleştiremeyiz.


Burada özellikle grup içi işlemlerde dikkatli olmak gerekmektedir. Çünkü grup içi transferler genellikle ticari bir niteliğe sahip olmazlar ve özellikle stokları piyasa fiyatından daha farklı bir fiyattan transfer ederler.


Ayrıca, TFRS 15 sözleşmelerin birleştirilmesi ve sözleşmelerdeki değişiklikler hakkında ne yapmamız gerektiğini söylemektedir.


 İkinci Adım: Farklı Edim Yükümlülüklerinin Tanımlanması

Önemli nokta; ticari mal ile hizmeti ayrıştırmaktır.


Standartta yeni bir kavram olarak karşımıza çıkan edim yükümlülüğü, müşteriye;


o  Birbirinden farklı mal veya hizmet ya da

o  Büyük ölçüde benzerlik gösteren ve devrinde aynı yöntem izlenen bir seri farklı mal veya hizmet


ile alakalı sözleşmedeki bir taahhüttür.


Tanımdan anlaşılacağı üzere hayati kelime: “farklı”. Basitçe söylemek gerekirse farklının anlamı ayrılabilir veya ayrı ayrı tanımlanabilirdir ve bu noktada standart farklı edim yükümlülüğünün var olup olmadığını belirlemek için değerlendirmemiz gereken kriterleri de belirlemiştir.


Bu son derece önemlidir ve doğru bir şekilde yapılması gerekmektedir. Çünkü sonraki adımlarda belirlenmiş olan işlem fiyatını buradaki ayrıştırmaya göre farklı edim yükümlülüklerine dağıtacağınız için, bu noktada doğru bir tanımlama yapamazsanız, tüm sözleşmenin ve doğal olarak hasılatın muhasebeleştirilmesi yanlış olacaktır.


Aynı zamanda malum edim yükümlülükleri bazı sözleşmelerde açık bir şekilde ifade edilmiş olabileceği gibi bazıların da ise zımni olabilmektedir.


Ayrıca, müşteriye bir devir yoksa edim yükümlülüğü de yoktur. Örneğin müşteriniz adına bir bina inşa edeceksiniz. Söz konusu binanın inşaatına başlamadan önce işçileriniz için konaklayacağı bir yatakhane ve yemekhane inşa ettiniz. Bunları müşterinize teslim etmeyeceğiniz için ayrı bir edim yükümlülüğü değildir.


Üçüncü Adım: İşlem Bedelinin Saptanması

İşlem bedeli; işletmenin, üçüncü şahıslar adına tahsil edilen tutarlar hariç, taahhüt ettiği mal veya hizmetleri müşteriye devretmesi karşılığında hak etmeyi beklediği bedel olarak tanımlanmıştır. Eğer aracı isen doğal olarak tahsil edeceğin tutarın bir kısmı üçüncü şahıslara ait olacağı için sadece aradaki komisyon bedeli hasılatın unsuru olacaktır.


Diğer bir deyişle; işlem bedeli, devrettiğiniz mal veya hizmetiniz karşılığında müşteriden tahsil etmeyi beklediğiniz tutardır.


Burada dikkat edilmesi gereken; her zaman sözleşmede belirtilen fiyat işlem bedeli olmayabilir. İşlem bedeli senin ne kadar tahsil edeceğin adına beklentindir. Bu da işlem bedelini tahmin etmeniz anlamına gelmektedir.


Peki nasıl?


İlk önce, eğer sözleşmede bir tutar varsa onu baz alıp, daha sonra aşağıdaki birtakım maddeleri dikkate alırsınız.


  • Değişken bedel: Bazı bonus veya indirimler var mı?

  • Değişken bedeldeki tahminleri sınırlama: Değişken bedeli işlem bedeline, hak edecek olma ihtimali çok yüksek olduğunda dahil etmelisiniz (Bu yaklaşım büyük kolaylık sağlayacaktır).

  • Gayri nakdi bedel: Mal veya hizmetlerinizi müşteriye devretmeniz karşılığında gayri nakdi birtakım şeyler mi alacaksınız? (Gayri nakdi bedel gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür.)

  • Müşteriye Ödenebilir Bedel: Müşterinize kupon veya hediye çeki gibi bir şey verecek misiniz?

  • Önemli Bir Finansman Bileşeninin Varlığı: Müşterinizin işlem bedelini ileri bir tarihte ödeyecek olması müşterinize önemli bir fonlama sağlıyor mu?


Dördüncü Adım: İşlem Bedelinin Edim Yükümlülüklerine Dağıtılması

Eğer sözleşmedeki farklı edim yükümlülüklerini ve işlem bedelini belirlediysek şimdi işlem bedelini bölerek farklı edim yükümlülüklerine orantılı olarak dağıtmamız gerekmektedir.

Genel kural;


o  İndirimlerin dağıtılması ve


o  Değişken bedele ait tutarın dağıtılması hariç,


her bir edim yükümlülüğü ile ilişkili tek başına satış fiyatı üzerinden söz konusu orantı yapılır.


Tek başına satış fiyatı, işletmenin taahhüt ettiği mal veya hizmetlerden birini müşteriye ayrı olarak satmış olması halinde talep edeceği fiyattır.


Tek başına bir satış fiyatı belirlemenin en iyi yolu, yalnızca gözlemlenebilir satış fiyatlarını dikkate almaktır. Ancak bu mümkün değilse, tahmin etmeniz gerekir.


TFRS 15, tek başına satış fiyatının tahmin edilmesinde; düzeltilmiş piyasa değerlendirme yaklaşımı, beklenen maliyet artı kar yaklaşımı gibi birkaç yöntem önermektedir.


Beşinci Adım: Hasılatın, işletmenin edim yükümlülüğünü yerine getirdiğinde tanınması

İşletme taahhüt ettiği mal veya hizmetleri müşteriye devrettiğinde yani kontrolün devrinde hasılat muhasebeleştirilir.


Edim yükümlülüğü ile ilişkili hasılat;  


o  Zamana yayılı olarak – (Kontrol müşteriye belirli bir süre içinde geçer (örneğin sözleşme süresince) veya


o  Belirli bir anda – (Kontrol müşteriye bir anda devredilinceye kadar işletme tarafından muhafaza edilir)


muhasebeleştirilir.


TFRS 15 hasılatı zamana yayılı olarak muhasebeleştirmesi adına birkaç kriter belirlemiştir. Bunlar dışında tüm durumlarda hasılat belirli bir anda kayda alınır.


Şimdi bir örnek ile konuyu daha iyi anlaşılır kılmaya çalışalım...


ÖRNEK: Beş Adım Yönteminin Uygulanması

Ahmet 01 Ağustos 2018 tarihinde 24 aylık bir ödeme planı ile telefon hattı satın almıştır. Telekom şirketi ile yapılan sözleşme şartları:


  • Ahmet ücretsiz bir cep telefonunu 01 Ağustos 2018 tarihinde teslim alacak.

  • Ahmet aylık 200 TL ödeyecek ve bu ücrete sınırsız dakikalar, sınırsız SMS ve 10 GB internet dahil. Ücret ay sonlarında faturalandırılacak.


Aynı cep telefonu Telekom şirketinden 2.500 TL’ye satın alabilmektedirler. Ayrıca pakete dahil olan konuşma paketini de 125 TL ödeyerek sahip olabilmektedirler. Şirket’in dönem sonu 31 Aralık 2018’dir.


Çözüm
  • Birinci Adım: Sözleşmenin Tanımlanması


Sözleşme gayet açık bir şekilde Telekom şirketi ile Ahmet arasında 24 aylık bir sözleşmedir.


  • İkinci Adım: Farklı Edim Yükümlülüklerinin Tanımlanması

Bu örnekte iki farklı edim yükümlülüğü bulunmaktadır.


o  Cep telefonunu teslim yükümlülüğü


o  24 ay boyunca iletişim hizmetinin sağlanması


  • Üçüncü Adım: İşlem Bedelinin Saptanması

Aylık 200 TL’den 24 boyunca toplamda 4.800 TL.


  • Dördüncü Adım: İşlem Bedelinin Edim Yükümlülüklerine Dağıtılması

İşlem fiyatı her bir ayrı edim yükümlülüğüne, her bir edim yükümlülüğünün tek başına fiyatları esas alınıp orantılanarak dağıtılacaktır. (Cep telefonun tek başına fiyatı 2.500 TL, iletişim hizmetinin de aylık 125 TL’den toplam 3.000 TL)



  • Beşinci Adım: Hasılatın, işletmenin edim yükümlülüğünü yerine getirdiğinde tanınması

Telekom şirketi vadettiği ürün ve hizmetleri Ahmet’e sağladığında hasılat muhasebeleştirilir. Her bir edim yükümlülüğü;


o  Ahmet telefonu teslim aldığında 2.182 TL hasılat olarak kaydetmesi gerekecektir.

o  Her ay sonunda (2.618 / 24 ay = 109 TL olarak her ayın sonunda hasılat olarak kaydetmesi gerekecektir.)


31 Aralık 2018 tarihi itibariyle;


*Elbette Ahmet’ten ilk 4 aylık tutarlar tahsil edilmiş ve doğal olarak Ahmet’in Ticari Alacak bakiyesi dönem sonu itibariyle tahakkuk eden son fatura tutarı olabilir. Ayrıca örnekte kolay anlaşılır olması açısından KDV ihmal edilmiştir.

2.550 görüntüleme0 yorum

Son Yazılar

Hepsini Gör

TFRS 16: KİRALAMALAR - 2. Bölüm (Kiraya Veren açısından)

Kiraya veren şirketler için muhasebeleştirme büyük ölçüde değişmemiş olup faaliyet kiralaması ile finansal kiralama arasındaki fark bundan dolayı farklı sınıflandırma devam etmektedir. Standarda kiray

Comments


bottom of page